inventario accrual

di Matteo Mazza ultimo aggiornamento 26.11.2024

La contabilità economico-patrimoniale Accrual entrerà a breve in uso nella Pubblica Amministrazione. Dal 2025 inizierà la fase pilota per molti enti pubblici tra cui tutti i comuni italiani sopra i 5.000 abitanti. La Riforma 1.15 del PNRR prevede l'adozione della contabilità Accrual ed è in linea con l'obbiettivo europeo di uniformare le contabilità dei paesi dell'Unione Europea. Il sito della Ragioneria dello Stato di Accrual riporta gli standard contabili ITAS che la nuova contabilità dovrà soddisfare. Il risultato principale della nuova contabilità saranno lo stato patrimoniale e il conto economico. 

L'inventario comunale (1) determina la parte più consistente dell'attivo dello stato patrimoniale, quello riferito alle immobilizzazioni materiali. Il risultato principale dello stato patrimoniale, ovvero il patrimonio netto, è direttamente determinato dall'inventario.

Un inventario comunale completo e correttamente valorizzato e classificato è indispensabile per la corretta determinazione delle immobilizzazioni materiali. Eventuali errori o lacune portano a sovrastime o sottostime delle immobilizzazioni materiali e falsano il valore del patrimonio netto.

Inoltre l'avvio della contabilità Accrual (first time adoption) prevede l'elaborazione di un primo stato patrimoniale che a sua volta necessita di un inventario comunale completo e aggiornato per poter calcolare correttamente l'attivo del patrimonio. 

Questo documento vuole essere una guida operativa alla revisione dell'inventario comunale per adeguarlo alla contabilità Accrual.

riferimenti DOCUMENTALI

Il D.Lgs. 113/2024 del 9/8/24 ha dato l'avvio alla fase pilota della nuova contabilità Accrual: la fase pilota inizierà nel 2025 e si concluderà entro il 30 aprile del 2026 con l'approvazione del rendiconto che dovrà includere anche lo stato patrimoniale e il conto economico secondo gli schemi previsti dall'ITAS 1.

I documenti fondamentali per la valutazione del patrimonio materiale e immateriale sono il Quadro Concettuale, l'ITAS 4 Immobilizzazioni materiali e l'ITAS 5 Immobilizzazioni immateriali e le relative linee guida. È anche necessario che tutti i beni siano classificati secondo il piano dei conti Accrual prodotto dalla Ragioneria Generale dello Stato.

La nota SeSD 131/2024 della Ragioneria Generale dello Stato è l'unico documento ufficiale che inquadra i requisiti dell'inventario al fine di elaborare correttamente la contabilità Accrual. A questo proposito, a pag 9 della nota si dice:

Uno schema di inventario standardizzato per tutte le amministrazioni pubbliche potrebbe, pertanto,

rappresentare la base per una coerente e univoca esposizione dei fixed assets dello Stato Patrimoniale,

riducendo le differenze nella qualità e quantità di informazioni tra le diverse Amministrazioni e facilitando

le conseguenti operazioni di rilevazione e valutazione dei beni. 

Appare quindi chiara la necessità che ogni ente della PA abbia un inventario completo, corretto e standardizzato. Benché sia chiaro l'intento della nota RgS, ad oggi non è stato definito nessuno standard per la redazione dell'inventario; per questo motivo la nota, nell'appendice 1, propone un set di attributi minimi necessari all'inventario.

Avrei voluto ora link-are un riferimento all'ITAS 19 Prima applicazione, standard contabile che avrebbe dovuto definire i requisiti per l'avvio della contabilità Accrual e quindi anche quelli dell'inventario, ma dell'ITAS 19 non c'è traccia né, ad oggi, sembra che un documento analogo sia in vista di pubblicazione. 

Nel prosieguo del documento, illustrerò una procedura di verifica e revisione dell'inventario comunale per adeguarlo agli standard contabili citati evidenziando i punti ancora oggetto di discussione (uno su tutti: la determinazione del valore iniziale di un bene) per i quali sarà necessario attendere ulteriori delucidazioni del legislatore. 

Timeline

Di seguito un riassunto delle date delle principali scadenze

9/10/2024 decreti del MEF con le indicazioni procedurali e tecnico-contabili per l’implementazione della riforma (dovrebbero contenere i modelli di raccordo per facilitare la transizione del piano dei conti) e la modalità di trasmissione degli schemi di bilancio

1/1/2025 inizio fase pilota Accrual che si concluderà con l’approvazione entro 30 aprile 2026 del rendiconto (milestone M1C1-118 e comma 9 dell'art 10 del D.Lgs. 113/2024 del 9/8/24)

31/3/2025 termine entro il quale il MEF deve individuare i requisiti generali dei sistemi informativi per il recepimento degli standard contabili. A seguito della pubblicazione dei requisiti, gli Enti nella fase pilota devono fare l’analisi degli interventi di adeguamento dei sistemi informativi con l’obiettivo di completare gli interventi entro al fine del 2026

31/3/2026 completamento formazione 

30/4/2026 approvazione rendiconto comprensivo dello stato patrimoniale e del conto economico secondo gli schemi di bilancio Accrual

1/1/2027 attuazione a regime riforma Accrual

VERIFICA E REVISIONE DELL'INVENTARIO

Requisiti dell'inventario

L’inventario deve essere:

• completo: occorrerà verificare che tutti i beni mobili ed immobili di proprietà ed in uso dell’ente siano iscritti ad inventario;

• classificato secondo il nuovo piano dei conti multidimensionale: la Ragioneria dello Stato ha pubblicato un piano dei conti articolato sullo schema dello Stato Patrimoniale delineato dall’ITAS 1. Pertanto è necessario attribuire una classificazione del nuovo piano ad ogni cespite ad inventario;

• rivalutato secondo i criteri esposti nel Quadro Concettuale e negli ITAS 4 e 5: per ogni cespite si dovrà capire se è adeguato il criterio di valutazione del costo storico finora utilizzato o se è opportuno usarne uno di quelli previsti nel Quadro Concettuale;

• verificato: occorre controllare che le aliquote ed i piani di ammortamento di ogni cespite siano adeguati alla vita presunta del bene. È necessario controllare che tutti i lavori segnati tra le immobilizzazioni in corso non siano nel frattempo terminati.

Completezza

Dalla nota SeSD 131/2024:

Le amministrazioni dovranno pertanto rilevare in bilancio tutte quelle attività sulle quali esercitano de facto un controllo

Questa frase presenta due problemi: cos'è un'attività e cos'è il controllo. Questo è il diagramma di flusso proposto che la stessa nota propone per definire "attività" (che nel contesto dell'inventario possiamo anche chiamare cespite o fixed-asset):

Per il controllo cito questa definizione sempre dalla nota 131:

Un altro aspetto che l’amministrazione pubblica deve prendere in considerazione in ordine all’obbligo di contabilizzare un’attività materiale è il concetto di controllo. Il controllo di una risorsa comporta la capacità di utilizzare la risorsa (o di indirizzarne l’utilizzo da parte di terzi) in modo tale da godere del potenziale di servizio o dei benefici economici da questa derivanti

Fare un elenco delle attività non è cosa semplice (esistono società il cui lavoro è proprio questo, la mia!, ad esempio), elenco qui di seguito alcuni spunti:

• fare una visura a catasto di tutti i beni comunali (su Sister visura per persona giuridica): è un bell'elenco per partire, con l'unico difetto che la visura riporta solo le caratteristiche catastali e non denominazione e uso del bene. Inoltre non sempre gli indirizzi sono affidabili;

• usare un vecchio inventario, ancorché non aggiornato, da incrociare con i dati catastali;

• per i beni mobili, l'unico modo di avere una situazione aggiornata e completa è quella di procedere all'etichettatura. In alternativa, da un punto di vista strettamente contabile, si può stilare un elenco dei beni mobili partendo dai documenti di acquisto (mandati di pagamento e fatture) degli ultimi 10 anni (perché l'aliquota più bassa per gli arredi è il 10%). In questo modo si ha un elenco che non comprende tutti i beni di proprietà del comune ma solo quelli ancora in ammortamento.  

La nota SeSD 131/2024 nell'appendice 1 elenca un set di attributi standard che ogni bene dovrebbe avere; nella mia esperienza ad oggi sono pochi i software di gestione dell'inventario che espongono tutti gli attributi proposti nella nota. In ogni caso un set minimale deve comprendere informazioni riguardo:

• denominazione e indirizzo 

• uso

• coordinate catastali per gli immobili

• collocazione per i mobili (fabbricato e locale)

• nel caso il bene non sia di proprietà, indicazioni sul proprietario

Classificazioni

Ogni cespite ad inventario va classificato secondo le seguenti caratteristiche:

• natura giuridica del bene (demaniale, patrimoniale indisponibile, patrimoniale disponibile)

• classificazione secondo il piano dei conti Accrual

• codice di settimo livello del piano dei conti D.Lgs. 118/2011 (sarà necessario finché rimarrà l'obbligo della contabilità economico patrimoniale armonizzata)

Le classificazioni sono necessarie per poter raggruppare i beni nelle voci corrispondenti dello Stato Patrimoniale. Inoltre sono utili all'attribuzione delle aliquote di ammortamento. 

Rivalutazione

I documenti fondamentali per la valutazione del patrimonio materiale e immateriale sono il Quadro Concettuale, l'ITAS 4 Immobilizzazioni materiali e l'ITAS 5 – Immobilizzazioni immateriali.

Nel capitolo 4 del Quadro Concettuale sono descritti i seguenti criteri di valutazione delle attività e per ognuno discussi i vantaggi, svantaggi e limiti di applicabilità:

• il costo storico (4.5);

• il valore di mercato (4.14);

• il costo di sostituzione (4.17);

• il prezzo netto di vendita (4.22);

• il valore d’uso (4.25).

Punto nevralgico della riforma Accrual è la valutazione delle attività, per i comuni la consistenza dell'attivo del patrimonio dipende principalmente dalla valutazione degli immobili comunali. 

Il criterio di valutazione preferibile e di più semplice applicazione è quello del costo storico. L'immobile viene valutato al costo di costruzione e l'ammortamento parte dalla fine dei lavori. Ogni successiva opera di manutenzione straordinaria rivaluta l'immobile dell'importo speso.

Finché si può applicare la valutazione al costo storico, l'attività di valutazione è concettualmente semplice, può essere più o meno impegnativa in base alla facilità di reperimento dei costi di costruzione o di manutenzione ed alla quantità dei cespiti da valutare.

Non sempre il costo di costruzione è un dato reperibile, in alternativa si usa il valore di mercato o il costo di sostituzione. 

Il diagramma di flusso qui sotto, tratto dalla nota SeSD 131/2024, illustra il processo di scelta del metodo di valutazione opportuno. 

Osservazioni:

• il valore di mercato si trova "facilmente" (ad esempio i dati OMI del'Agenzia delle Entrate) purché esista un mercato di riferimento. Questo vale per alloggi, box, magazzini e locali commerciali mentre i fabbricati comunali come il municipio, gli edifici scolastici, il cimitero e gli impianti sportivi non hanno un mercato di riferimento e non possono essere pertanto valutati a valori di mercato;

• il costo di sostituzione è sicuramente adeguato a valutare i fabbricati comunali, perché è il minimo costo che l'amministrazione dovrebbe sostenere per sostituire il potenziale di servizio di un'attività. I paragrafi 4.17 e successivi del Quadro Concettuale evidenziano pregi e difetti del costo di sostituzione nel processo di valutazione, qui mi preme evidenziare che la determinazione del costo di sostituzione può risultare tecnicamente complessa (par. 4.21). È necessario calcolare il costo di sostituzione al netto dell'ammortamento accumulato per deterioramento fisico ed obsolescenza tecnologica (nota SeSD 131/2024);

• la valutazione dei beni del patrimonio culturale risulta ancora più problematica e nessuno dei metodi esposti finora è adeguata a questa classe di beni a cui, oltretutto, non viene neppure applicato l'ammortamento. Gli esempi 23 e 24 nelle linee guida dell'ITAS 4 discutono un esempio di valutazione della Galleria Borghese basato sui flussi di cassa diretti e indiretti. Consiglio di leggere attentamente l'esempio per capire la difficoltà e la soggettività di questo processo valutativo. 

Attività di verifica e aggiornamento dell'inventario

Ogni anno alla data di chiusura dell'esercizio, occorre verificare che i cespiti ad inventario corrispondano alla situazione reale, le attività di verifica ed aggiornamento periodiche riguardano:

1. le acquisizioni e le cessioni di cespiti;

2. l'attribuzione dei lavori di manutenzione straordinaria ai cespiti interessati;

3. la verifica dei lavori in corso;

4. la verifica delle aliquote e dei piani di ammortamento.

In questa sezione non mi dilungo sulle prime due attività che fanno parte del normale processo di aggiornamento inventariale; ricordo invece le ultime due attività spesso trascurate. 

Riassumo la corretta gestione dei lavori in corso: i lavori di manutenzione straordinaria che non terminano nel corso dell'anno, vengono indicati ad inventario come immobilizzazioni in corso, non vanno in ammortamento e nello stato patrimoniale sono indicati in una sezione specifica. 

Quando il lavoro termina si chiude l'immobilizzazione in corso e la si attribuisce al cespite. Da questo momento in poi inizia l'ammortamento sull'importo totale dei lavori. Sullo stato patrimoniale la voce inerente i lavori in corso diminuisce dell'importo dei lavori mentre aumenta la voce corrispondente alla classificazione del cespite. 

Occorre quindi ogni anno verificare che i lavori elencati tra le immobilizzazioni in corso siano terminati nel corso dell'anno ed in tal caso chiudere l'immobilizzazione.

Infine occorre verificare per ogni cespite che le aliquote ed i piani di ammortamento siano adeguati alla vita presunta del bene: generalmente si attribuisce l'aliquota di ammortamento al momento dell'acquisto e poi si calcola il piano d'ammortamento. Al momento di redazione di questo documento non sono state specificate aliquote di ammortamento specifiche per Accrual, le aliquote usate per la contabilità economico-patrimoniale armonizzata sono:

• fabbricati 2%;

• infrastrutture 3%;

• impianti e attrezzature 5%;

• macchinari 20%;

• arredi 10%;

• hardware 25%;

• automezzi leggeri 20%; 

• automezzi pesanti 10%.

Queste sono da intendersi come le aliquote minime da utilizzare, lasciando la libertà di aumentarle laddove sia noto a priori che la vita utile del bene è minore di quella indicata dall'aliquota. Come è ben specificato dal punto 59 dell'ITAS 4:

Il valore residuo, la vita utile e il metodo di ammortamento di un’immobilizzazione materiale sono riesaminati alla data di chiusura del bilancio di esercizio e, se le aspettative differiscono dalle precedenti stime, il cambiamento è considerato come un cambiamento nelle stime contabili secondo quanto previsto dall’ITAS 2 – Politiche contabili, cambiamenti di stime contabili e correzione di errori e fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio